Hướng dẫn thực hiện TT 200

KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ

ThS Nguyễn Thành Long

            Trong phần này chúng tôi sẽ lần lượt giới thiệu đến quí các bạn về những điểm mới và thay đổi trong thông tư 200/TT/BTC ngày 22/12/2014 về hướng dẫn thực hiện chế độ kế toán mới thay thế QĐ 15 và TT 244. Ở bài viết này chúng ta sẽ đề cập vấn đề tương đối khó của kế toán đó là kế toán chênh lệch tỷ giá.

I/ Chênh lệch tỷ giá

1. Khái niệm:

Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau.

Chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu phát sinh trong các trường hợp:

- Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ trong kỳ (chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện);

- Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập Báo cáo tài chính (chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện);

- Chuyển đổi Báo cáo tài chính được lập bằng ngoại tệ sang Đồng Việt Nam.

2. Các loại tỷ giá hối đoái (gọi tắt là tỷ giá)

Các doanh nghiệp có nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ phải thực hiện ghi sổ kế toán và lập Báo cáo tài chính theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là Đồng Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán. Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam phải căn cứ vào:

- Tỷ giá giao dịch thực tế;

- Tỷ giá ghi sổ kế toán.

            Khi xác định nghĩa vụ thuế (kê khai thuế, quyết toán và nộp thuế), doanh nghiệp thực hiện theo các quy định của pháp luật về thuế.

3. Nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế:

a) Tỷ giá giao dịch thực tế đối với các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ:

- Tỷ giá giao dịch thực tế khi mua bán ngoại tệ (hợp đồng mua bán ngoại tệ giao ngay, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi): Là tỷ giá ký kết trong hợp đồng mua, bán ngoại tệ giữa doanh nghiệp và ngân hàng thương mại;

- Trường hợp hợp đồng không quy định tỷ giá thanh toán thì doanh nghiệp ghi sổ kế toán theo nguyên tắc:

 + Tỷ giá giao dịch thực tế khi góp vốn hoặc nhận vốn góp: Là tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng nơi doanh nghiệp mở tài khoản để nhận vốn của nhà đầu tư tại ngày góp vốn;

 + Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải thu: Là tỷ giá mua của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp chỉ định khách hàng thanh toán tại thời điểm giao dịch phát sinh;

 + Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải trả: Là tỷ giá bán của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp dự kiến giao dịch tại thời điểm giao dịch phát sinh.

 + Đối với các giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí được thanh toán ngay bằng ngoại tệ (không qua các tài khoản phải trả), tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá mua của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp thực hiện thanh toán.

b) Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập Báo cáo tài chính: Là tỷ giá công bố của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp thường xuyên có giao dịch (do doanh nghiệp tự lựa chọn) theo nguyên tắc:

- Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được phân loại là tài sản: Là tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp thường xuyên có giao dịch tại thời điểm lập Báo cáo tài chính. Đối với các khoản ngoại tệ gửi ngân hàng thì tỷ giá thực tế khi đánh giá lại là tỷ giá mua của chính ngân hàng nơi doanh nghiệp mở tài khoản ngoại tệ.

- Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được phân loại là nợ phải trả: Là tỷ giá bán ngoại tệ của ngân hàng thương mại tại thời điểm lập Báo cáo tài chính;

 - Các đơn vị trong tập đoàn được áp dụng chung một tỷ giá do Công ty mẹ quy định (phải đảm bảo sát với tỷ giá giao dịch thực tế) để đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phát sinh từ các giao dịch nội bộ.

4. Nguyên tắc xác định tỷ giá ghi sổ:

Tỷ giá ghi sổ gồm: Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh hoặc tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động (tỷ giá bình quân gia quyền sau từng lần nhập).

- Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh: Là tỷ giá khi thu hồi các khoản nợ phải thu, các khoản ký cược, ký quỹ hoặc thanh toán các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ, được xác định theo tỷ giá tại thời điểm giao dịch phát sinh hoặc tại thời điểm đánh giá lại cuối kỳ của từng đối tượng.

- Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động: là tỷ giá được sử dụng tại bên Có tài khoản tiền khi thanh toán tiền bằng ngoại tệ, được xác định trên cơ sở lấy tổng giá trị được phản ánh tại bên Nợ tài khoản tiền chia cho số lượng ngoại tệ thực có tại thời điểm thanh toán.

5. Nguyên tắc áp dụng tỷ giá trong kế toán

a) Khi phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ, tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm giao dịch phát sinh được sử dụng để quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán đối với:

- Các tài khoản phản ánh doanh thu, thu nhập khác. Riêng trường hợp bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ hoặc thu nhập có liên quan đến doanh thu nhận trước hoặc giao dịch nhận trước tiền của người mua thì doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền nhận trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước của người mua (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu, thu nhập).

- Các tài khoản phản ánh chi phí sản xuất, kinh doanh, chi phí khác. Riêng trường hợp phân bổ khoản chi phí trả trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ thì chi phí được ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm trả trước (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận chi phí).

- Các tài khoản phản ánh tài sản. Riêng trường hợp tài sản được mua có liên quan đến giao dịch trả trước cho người bán thì giá trị tài sản tương ứng với số tiền trả trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm trả trước cho người bán (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận tài sản).

- Tài khoản loại vốn chủ sở hữu;

- Bên Nợ các TK phải thu; Bên Nợ các TK vốn bằng tiền; Bên Nợ các TK phải trả khi phát sinh giao dịch trả trước tiền cho người bán.

- Bên Có các TK phải trả; Bên Có các TK phải thu khi phát sinh giao dịch nhận trước tiền của người mua;

b) Khi phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ, tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh được sử dụng để quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán đối với các loại tài khoản sau:

- Bên Có các TK phải thu (ngoại trừ giao dịch nhận trước tiền của người mua); Bên Nợ TK phải thu khi tất toán khoản tiền nhận trước của người mua do đã chuyển giao sản phẩm, hàng hóa, TSCĐ, cung cấp dịch vụ, khối lượng được nghiệm thu; Bên Có các TK khoản ký cược, ký quỹ, chi phí trả trước;

- Bên Nợ các TK phải trả (ngoại trừ giao dịch trả trước tiền cho người bán); Bên Có TK phải trả khi tất toán khoản tiền ứng trước cho người bán do đã nhận được sản phẩm, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ, nghiệm thu khối lượng.

- Trường hợp trong kỳ phát sinh nhiều khoản phải thu hoặc phải trả bằng ngoại tệ với cùng một đối tượng thì tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh cho từng đối tượng được xác định trên cơ sở bình quân gia quyền di động của các giao dịch với đối tượng đó.

c) Khi thực hiện thanh toán bằng ngoại tệ, tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động được sử dụng để quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán ở bên Có các TK tiền.

6. Nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ:

Là các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể bao gồm:

a) Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ;

b) Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ, ngoại trừ:

- Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc người bán không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và doanh nghiệp sẽ phải nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

- Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc doanh nghiệp không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và sẽ phải trả lại các khoản nhận trước bằng ngoại tệ cho người mua thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

c) Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụ hoàn trả bằng ngoại tệ.

d) Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ; Các khoản nhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ.

II/ Kế toán chênh lệch tỷ giá

1/ Nguyên tắc kế toán chênh lệch tỷ giá

a) Doanh nghiệp đồng thời phải theo dõi nguyên tệ trên sổ kế toán chi tiết các tài khoản: Tiền mặt, tiền gửi Ngân hàng, tiền đang chuyển, các khoản phải thu, các khoản phải trả.

b) Tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được phản ánh ngay vào doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu lỗ) tại thời điểm phát sinh.

Riêng khoản chênh lệch tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của các doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng được tập hợp, phản ánh trên TK 413 và được phân bổ dần vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính khi doanh nghiệp đi vào hoạt động theo nguyên tắc:

- Khoản lỗ tỷ giá lũy kế trong giai đoạn trước hoạt động được phân bổ trực tiếp từ TK 413 vào chi phí tài chính, không thực hiện kết chuyển thông qua TK 242 - chi phí trả trước;

- Khoản lãi tỷ giá lũy kế trong giai đoạn trước hoạt động được phân bổ trực tiếp từ TK 413 vào doanh thu hoạt động tài chính, không thực hiện kết chuyển thông qua TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện;

- Thời gian phân bổ thực hiện theo quy định của pháp luật đối với loại hình doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ. Riêng số phân bổ khoản lỗ tỷ giá tối thiểu trong từng kỳ phải đảm bảo không nhỏ hơn mức lợi nhuận trước thuế trước khi phân bổ khoản lỗ tỷ giá (sau khi phân bổ lỗ tỷ giá, lợi nhuận trước thuế của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng không). 

c) Doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch thực tế tại tất cả các thời điểm lập Báo cáo tài chính theo quy định của pháp luật. Đối với các doanh nghiệp đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái.

d) Doanh nghiệp không được vốn hóa các khoản chênh lệch tỷ giá vào giá trị tài sản dở dang.

2/ Tài khoản sử dụng

a Tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái, có 2 tài khoản cấp 2:

- Tài khoản 4131 - Chênh lệch tỷ giá đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: Phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu tư XDCB).

- Tài khoản 4132 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái giai đoạn trước hoạt động:  Phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ trong giai đoạn trước hoạt động. Tài khoản này chỉ áp dụng cho doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng.

b/ Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 413 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Bên Nợ:

- Lỗ tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ;

- Lỗ tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng.

- Kết chuyển lãi tỷ giá vào doanh thu hoạt động tài chính;

Bên Có:

- Lãi tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ;

- Lãi tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng.

- Kết chuyển lỗ tỷ giá vào chi phí tài chính;

Tài khoản 413 có thể có số dư bên Nợ hoặc số dư bên Có.

Số dư bên Nợ: Lỗ tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng.

Số dư bên Có: Lãi tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng.

c/ Phương pháp kế toán một số giao dịch kinh tế chủ yếu

1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ (kể cả chênh lệch tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của các doanh nghiệp không do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ):

a) Khi mua vật tư, hàng hoá, TSCĐ, dịch vụ thanh toán bằng ngoại tệ:

Nợ các TK 151, 152, 153, 156, 157, 211, 213, 217, 241, 623, 627, 641, 642

(tỷ giá giao dịch thực tế tại ngày giao dịch)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lỗ tỷ giá hối đoái)

Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (theo tỷ giá ghi sổ kế toán).

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá hối đoái).

b) Khi mua vật tư, hàng hoá, TSCĐ, dịch vụ của nhà cung cấp chưa thanh toán tiền,  khi vay hoặc nhận nợ nội bộ... bằng ngoại tệ, căn cứ tỷ giá hối đoái giao dịch thực tế tại ngày giao dịch, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 627, 641, 642...

Có các TK 331, 341, 336...

c) Khi ứng trước tiền cho người bán bằng ngoại tệ để mua vật tư, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ:

- Kế toán phản ánh số tiền ứng trước cho người bán theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ứng trước, ghi:

Nợ TK 331 - Phải trả cho người bán (tỷ giá thực tế tại ngày ứng trước)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lỗ tỷ giá hối đoái)

Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (theo tỷ giá ghi sổ kế toán)

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá hối đoái).

- Khi nhận vật tư, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ từ người bán, kế toán phản ánh theo nguyên tắc:

            + Đối với giá trị vật tư, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ tương ứng với số tiền bằng ngoại tệ đã ứng trước cho người bán, kế toán ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ứng trước, ghi:

Nợ các TK 151, 152, 153, 156, 157, 211, 213, 217, 241, 623, 627, 641, 642

Có TK 331 - Phải trả cho người bán (tỷ giá thực tế ngày ứng trước).

            + Đối với giá trị vật tư, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ còn nợ chưa thanh toán tiền, kế toán ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm phát sinh (ngày giao dịch), ghi:

Nợ các TK 151, 152, 153, 156, 157, 211, 213, 217, 241, 623, 627, 641, 642

(tỷ giá giao dịch thực tế tại ngày giao dịch)

Có TK 331 - Phải trả cho người bán (tỷ giá thực tế ngày giao dịch).

d) Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ (nợ phải trả người bán, nợ vay, nợ thuê tài chính, nợ nội bộ...), ghi:

Nợ các TK 331, 336, 341,... (tỷ giá ghi sổ kế toán)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lỗ tỷ giá hối đoái)

Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (tỷ giá ghi sổ kế toán).

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá hối đoái).

e) Khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bằng ngoại tệ, căn cứ tỷ giá hối đoái giao dịch thực tế tại ngày giao dịch, ghi:

Nợ các TK 111(1112), 112(1122), 131... (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch)

Có các TK 511, 711 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch).

g) Khi nhận trước tiền của người mua bằng ngoại tệ để cung cấp vật tư, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ:

- Kế toán phản ánh số tiền nhận trước của người mua theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước, ghi:

Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122)

Có TK 131 - Phải thu của khách hàng.

- Khi chuyển giao vật tư, hàng hóa, TSCĐ, dịch vụ cho người mua, kế toán phản ánh theo nguyên tắc:

            + Đối với phần doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền bằng ngoại tệ đã nhận trước của người mua, kế toán ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước, ghi:

Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng (tỷ giá thực tế thời điểm nhận trước) 

Có các TK 511, 711. 

            + Đối với phần doanh thu, thu nhập chưa thu được tiền, kế toán ghi nhận theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm phát sinh, ghi:

Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng

Có các TK 511, 711.  

h) Khi thu được tiền nợ phải thu bằng ngoại tệ, ghi:

Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lỗ tỷ giá hối đoái)

Có các TK 131, 136, 138 (tỷ giá ghi sổ kế toán).

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá hối đoái).

i) Khi cho vay, đầu tư bằng ngoại tệ, ghi:

Nợ các TK 121, 128, 221, 222, 228 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lỗ tỷ giá hối đoái)

Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (tỷ giá ghi sổ kế toán)

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá hối đoái).

k) Các khoản ký cược, ký quỹ bằng ngoại tệ

- Khi mang ngoại tệ đi ký cược, ký quỹ, ghi:

            Nợ TK 244 - Cầm cố, thế chấp, ký cược, ký quỹ

Có các TK 111 (1112), 112 (1122) (tỷ giá ghi sổ kế toán).

- Khi nhận lại tiền ký cược, ký quỹ, ghi:

Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (tỷ giá giao dịch thực tế khi nhận lại)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lỗ tỷ giá)

Có TK 244 - Cầm cố, thế chấp, ký cược, ký quỹ (tỷ giá ghi sổ)

                        Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tỷ giá).

2. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

a) Khi lập Báo cáo tài chính, kế toán đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái giao dịch thực tế tại thời điểm báo cáo:

- Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái, ghi:

Nợ các TK 1112, 1122, 128, 228, 131, 136, 138, 331, 341,..

Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131).

- Nếu phát sinh lỗ tỷ giá hối đoái, ghi:

Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131)

Có các TK 1112, 1122, 128, 228, 131, 136, 138, 331, 341,...

b) Kế toán xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: Kế toán kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại (theo số thuần sau khi bù trừ số phát sinh bên Nợ và bên Có của TK 4131) vào chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái), hoặc doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá hối đoái) để xác định kết quả hoạt động kinh doanh: 

- Kết chuyển lãi tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi:

Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131)

  Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá hối đoái).

- Kết chuyển lỗ tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào chi phí tài chính, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái)

Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131).

c) Kế toán chênh lệch tỷ giá phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng:

Đơn vị áp dụng tất cả các quy định về tỷ giá và nguyên tắc kế toán như đối với các doanh nghiệp khác, ngoại trừ:

- Việc ghi nhận khoản lãi tỷ giá khi phát sinh được phản ánh vào bên Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái;

- Việc ghi nhận khoản lỗ tỷ giá khi phát sinh được phản ánh vào bên Nợ TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái;

Khi doanh nghiệp đi vào hoạt động, kế toán kết chuyển khoản chênh lệch tỷ giá vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.

d) Xử lý số chênh lệch tỷ giá còn lại trên TK 242 - Chi phí trả trước và TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện:

- Các doanh nghiệp chưa phân bổ hết khoản lỗ chênh lệch tỷ giá của giai đoạn trước hoạt động (đang phản ánh trên tài khoản 242 trước thời điểm thông tư này có hiệu lực) phải kết chuyển toàn bộ số lỗ chênh lệch tỷ giá vào chi phí tài chính để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính

            Có TK 242 - Chi phí trả trước.

- Các doanh nghiệp chưa phân bổ hết khoản lãi chênh lệch tỷ giá của giai đoạn trước hoạt động (đang phản ánh trên tài khoản 3387 trước thời điểm thông tư này có hiệu lực) phải kết chuyển toàn bộ số lãi chênh lệch tỷ giá vào doanh thu hoạt động tài chính để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ, ghi:

Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện

            Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính.

Read more…

Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 2 – Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho: Bình quân gia quyền, Nhập trước xuất trước (FIFO) hay Tự đi mà tìm hiểu (FOFO)?!

Vài năm trước, thời còn học ACCA, tôi thật may mắn khi được theo học một giảng viên không những hiểu biết sâu rộng, luôn đi thẳng vào vấn đề mà còn cực kỳ vui tính.

Khi học về hàng tồn kho, thầy đã kể chúng tôi nghe câu chuyện “đi job” của một trợ lý kiểm toán tại một công ty phân phối lớn. Câu chuyện như sau:

Anh trợ lý kiểm toán này thực hiện phần hành kiểm toán hàng tồn kho. Vừa lúc nhận được file Excel về danh sách hàng tồn kho (với đầy đủ số lượng và đơn giá), anh ta đảo qua một lượt và nhận ra có đến 2 cột “số lượng”, ngay lập tức anh ta tới chất vấn CFO (Giám đốc Tài chính):

“Ngài giám đốc, tại sao lại có đến 2 cột số lượng ở đây?”

CFO nói: “Cột đầu tiên là số lượng dựa trên nhập xuất trong kỳ, cột còn lại là số lượng dựa theo kết quả thực đếm cuối năm.”

Cảm thấy mọi thứ đã đủ rõ ràng, anh trợ lý kiểm toán ghi lại câu trả lời của CFO và trở lại phòng làm việc, tiếp tục công việc kiểm toán của mình.

Và rồi anh ta nhận ra lại có thêm một cột chênh lệch nên quay trở lại phòng CFO.

CFO vừa đọc xong báo cáo do trưởng phòng tài chính gửi, dù đang vội chuẩn bị cho cuộc họp ngay sau đó, nhưng vẫn rất lịch sự mời anh trợ lý kiểm toán vào phòng.

“Ngài giám đốc, anh đã làm gì với những chênh lệch này vậy hả?”

CFO thầm nghĩ: ‘Chậc, cái này chẳng phải quá rõ ràng trên bảng cân đối thử rồi sao?’, nhưng vẫn kiên nhẫn đáp:

“Chúng tôi ghi nhận các chênh lệch đó trên báo cáo lãi lỗ, lượng dư thừa và lượng thâm hụt. Lượng thiếu hụt trong hạn mức xác định trước sẽ được tính vào giá vốn hàng bán, lượng còn lại sẽ tính vào chi phí.”

Hmmm, anh trợ lý kiểm toán cảm thấy hài lòng với câu trả lời của CFO, tuy nhiên lại không để ý thấy CFO bắt đầu cảm thấy phiền phức khi anh ta cứ chạy qua chạy lại chỉ để thắc mắc những vấn đề quá đỗi đơn giản như vậy.  

Anh trợ lý kiểm toán tiếp tục công việc kiểm toán hàng tồn kho của mình và đột nhiên, một vấn đề nữa lại nảy sinh. Ngay lập tức, anh ta chạy ngay đến phòng CFO, gõ cửa cho có lệ rồi xông thẳng vào hỏi:

“Công ty anh sử dụng phương pháp nào để tính giá trị hàng tồn kho vậy? Nhập trước xuất trước (FIFO)? Hay bình quân gia quyền?”

CFO đang thưởng thức dở cốc cà phê sau một bài báo cáo, giận tím mặt nói:

“Không, chúng tôi dùng FOFO cơ.”

“FOFO? Là phương pháp gì vậy???” anh trợ lý kiểm toán thắc mắc.

“F_CK OFF FIND OUT!!!” (TỰ ĐI MÀ TÌM HIỂU!!)

Mọi người trong lớp cười ầm lên sau khi giảng viên kết thúc câu chuyện. Từ đó tôi nhớ rất kĩ các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho.

Hy vọng các bạn cũng sẽ như tôi sau khi đọc xong bài viết này!

Các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho?

Giả sử môt công ty mua 1000 thanh socola giá 30 VNĐ (đơn vị tiền tệ) một thanh. Định khoản như sau:

• Nợ Hàng tồn kho: VNĐ 30 000 (1 000*30)
• Có Tài khoản phải trả người bán: VNĐ 30 000

Công ty bán 200 thanh giá 40 VNĐ/thanh. Định khoản như sau:

• Nợ Tài khoản phải thu khách hàng: VNĐ 8 000 (200*40)
• Có Doanh thu từ hoạt động bán hàng: VNĐ 8 000

Công ty ghi nhận số socola đã xuất kho như sau:

• Nợ Giá vốn hàng bán: VNĐ 6 000 (200*30)
• Có Hàng tồn kho: VNĐ 6 000

Trong ví dụ trên, công ty xác định được rõ Giá vốn hàng bán do giá bán là 30 VNĐ/thanh.

Nhưng chuyên gì sẽ xảy ra nếu công ty mua socola theo lô với các mức giá khác nhau?

Ví dụ, giả sử công ty mua 100 thanh socola giá 31 VNĐ/thanh, 150 thanh giá 32.50 VNĐ/thanh, 200 thanh giá 29 VNĐ/thanh...

Trong trường hợp này, giá vốn hàng bán là bao nhiêu?

Giá vốn hàng bán sẽ phụ thuộc vào phương pháp tính giá trị hàng tồn kho công ty sử dụng.

Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 2 Hàng tồn kho quy định những gì?

IAS 2 quy định:

• Với hàng tồn kho không giống nhau; và
• Hàng hóa dịch vụ được sản xuất tách biệt cho các dự án nhất định, phải sử dụng phương pháp tính theo giá đích danh để xác định giá trị hàng hóa dịch vụ.

Trong thực tiễn, điều này có thể hơi bất thường, nhưng vẫn xảy ra với trường hợp hàng hóa xa xỉ hay đặc biệt độc đáo trên thị trường, ví dụ như đồ trang sức, đồ cổ hoặc một số hãng xe hơi.

Với hàng tồn kho tương đối giống nhau (ví dụ như hàng hóa số lượng lớn), IAS 2 cho phép sử dụng phương pháp sau để xác định giá trị hàng tồn kho:

• Hoặc Nhập trước xuất trước FIFO
• Hoặc Bình quân gia quyền.

Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho
FIFO	Bình quân gia quyền	LIFO
IAS 2 chấp nhận Hàng nhập đầu tiên sẽ được bán ra trước	IAS 2 chấp nhận Đơn giá được tính theo bình quân gia quyền	IAS không chấp nhận Hàng nhập sau cùng sẽ bán ra trước

IAS không cho phép sử dụng LIFO (nhập sau xuất trước). Nguyên tắc kế toán được thừa nhận tại Mỹ (US GAAP) và một số chuẩn mực kế toán khác vẫn chấp nhận LIFO.

Ví dụ minh họa: Socola tuyệt hảo

Trong năm 20X1, Yummie – một công ty phân phối bánh kẹo và socola – thực hiện các giao dịch mua sản phẩm mới “Socola tuyệt hảo” như sau:

• 10/1/20X1: 1 000 thanh; đơn giá 28.00 VNĐ/thanh;
• 14/2/20X1: 1 500 thanh; đơn giá 28.20 VNĐ/thanh;
• 17/3/20X1: 3 000 thanh; đơn giá 28.40 VNĐ/thanh;
• 18/6/20X1: 2 500 thanh; đơn giá 28.55 VNĐ/thanh.

Do “Socola tuyệt hảo” vẫn là một sản phẩm mới, chiến dịch quảng cáo rộng rãi sản phẩm dự kiến thực hiện sau 1/7/20X1, Yummie chỉ bán được một lô 4 200 thanh “Socola tuyệt hảo” với giá 159 600 VNĐ vào ngày 2/5/20X1.

Yêu cầu: Xác định giá trị “Socola tuyệt hảo” trong kho của Yummie tại thời điểm 30/6/20X1?

Lời giải

Như đã trình bày phía trên, kết quả phụ thuộc chủ yếu vào phương pháp tính giá trị hàng tồn kho sử dụng.

Giá trị hàng hóa xuất kho vẫn phải được xác định theo một trong các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho nêu trên.

Lưu ý con số 159 600 VNĐ nêu ra cốt để đánh lạc hướng bạn, KHÔNG HỀ liên quan đến việc xác định giá trị hàng còn trong kho bởi nó là giá bán.

Nếu bỏ qua công thức tính giá trị hàng tồn kho, ta có thể xác định số lượng “Socola tuyệt hảo” tồn kho như sau: 1 000 + 1 500 + 3 000 + 2 500 – 4 200 = 3 800 thanh.

Bây giờ, chúng ta sẽ sử dụng các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho khác nhau để xác định giá trị của 3 800 thanh socola này.

FIFO (Nhập trước xuất trước)

Tôi tạm gọi phương pháp này là “trình tự thời gian”. Lý do: khi áp dụng phương pháp này, hàng trong kho được xuất bán theo trình tự nhập kho.

Trong ví dụ trên, khi Yummie bán 4 200 thanh Socola tuyệt hảo, theo FIFO:

Tất cả lượng socola nhập kho ngày 10/1/20X1 – 1 000; 28.00 VNĐ/thanh

Tất cả lượng socola nhập kho ngày 14/2/20X1 – 1 500; 28.20 VNĐ/thanh

1 700 thanh (= 4 200 – 1 000 – 1 500) của ngày 17/3/20X1 có giá 28.40/thanh.

Bạn hoàn toàn có thể tính được giá vốn hàng bán, nhưng đề bài không yêu cầu nên chúng ta tạm bỏ qua phần này.

Giả sử bạn bán hàng từ lô nhập đầu tiên, lẽ đương nhiên lô hàng nhập gần nhất sẽ vẫn tồn trong kho.

Lượng socola còn trong kho là: 3 800, trong đó:

2 500 thanh mua ngày 18/6/20X1 với giá 28.55 VNĐ/thanh – tổng giá trị là 71 375 VNĐ;

1 300 thanh còn lại của ngày 17/3/20X1 với giá 28.40 VNĐ/thanh – tổng giá trị là 36 920 VNĐ;

Vậy, tổng giá trị lượng Socola tuyệt hảo tồn kho tính theo phương pháp FIFO tại thời điểm 30/6/20X1 là 108 295 VNĐ.

LIFO (Nhập sau xuất trước)

Phương pháp này gần như tương tự FIFO, chỉ khác một điểm duy nhất: với LIFO, lô hàng nhập sau cùng sẽ được bán ra trước. Kết quả là, lô hàng nhập sau cùng sẽ bán ra hết.

Đây chính là nguyên nhân chính IAS 2 không chấp nhận LIFO.

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS tập trung chủ yếu vào các con số trên bảng cân đối kế toán. Mỗi con số trên bảng cân đối kế toán của công ty cần phản ánh thị trường và điều kiện kinh tế hiện tại càng rõ rệt càng tốt, và đây chính là điều LIFO KHÔNG THỂ làm được.

Tại sao?

Lý do là: khi áp dụng FIFO, giá của lô nhập kho gần nhất sẽ được sử dụng để tính giá vốn hàng bán; các lô hàng nhập từ trước sẽ vẫn giữ trong kho và được phản ánh trên bảng cân đối kế toán.

Nói cách khác, giá trị hàng tồn kho khi áp dụng LIFO sẽ không được cập nhật. Đồng thời, áp dụng LIFO có thể làm tăng giá vốn hàng bán.

Chúng ta hãy cùng giải quyết ví dụ đã cho bằng phương pháp LIFO.

Với FIFO, khi xác định giá trị hàng tồn kho cuối kỳ, bạn sẽ phải sử dụng số liệu của lô hàng nhập gần thời điểm tính nhất, còn với FIFO, bạn sẽ sử dụng số liệu của lô hàng nhập xa thời điểm tính nhất.

Vì vậy, 3 800 thanh socola trong kho sẽ được tính như sau:

• 1 000 thanh mua ngày 10/1 với giá 28.00 VNĐ/thanh – tổng giá trị là 28 000 VNĐ;
• 1 500 thanh mua ngày 14/2 với giá VNĐ 28.20 VNĐ/thanh – tổng giá trị là 42 300 VNĐ;
• 1 300 thanh còn lại phải lấy từ đợt mua ngày 17/3/20X1 với giá 28.40 VNĐ/thanh – tổng giá trị là 36 920 VNĐ;

Tổng giá trị Socola tuyệt hảo tồn kho tại thời điểm 30/6/20X1 tính theo LIFO là 107 220 VNĐ.

Sơ đồ sau nêu rõ sự khác biệt giữa hai phương pháp FIFO và LIFO:

FIFO	Ngày	Thanh toán	LIFO
	10/01/20X1	1 000 x 28.00 VNĐ	1 000x28.00
	14/02/20X1	1 500 x 28.20 VNĐ	1 500 x 28.20
1 300 x 28.40	17/03/20X1	3 000 x 28.40 VNĐ	1 3000 x 28.40
2 500 x 28.55	18/06/20X1	2 500 x 28.55 VNĐ
3 800 108.245 VNĐ			3 800 107 220 VNĐ

Bình quân gia quyền

Theo phương pháp bình quân gia quyền, đơn giá xuất kho của hàng tồn kho sẽ được tính theo giá bình quân gia quyền của lần nhập trước đó.

Trên thực tế, bạn cần tính lại giá bình quân gia quyền của mỗi lần nhập. Khi xuất kho bán hàng, bạn sẽ tính đơn giá xuất kho theo giá bình quân gia quyền mới nhất.

Phương pháp này được minh họa theo bảng sau:

Ngày	Nhập	Xuất	Tồn	Đơn giá
10/1/20X1	1000*28.00 = 28 000	-	28 000	28.00
14/2/20X1	1500*28.20 = 42 300	-	70300 (28 000+42 000)	28.12 (70 300/(1 000+1 500)
17/3/20X1	3000*28.40 = 85 200	-	155500 (70 300+85 200)	28.27 (155 500/5 500)
2/5/20X1	-	4 200*28.27	36751 (1 300*28.27)	28.27 (như trên)
18/6/20X1	2500*28.55 = 71 375	-	108126 (36 751+71 375)	28.45 (108 126/3 800)

Lưu ý:

Cột cuối cùng là đơn giá bình quân. Cột này thay đổi sau mỗi lần nhập kho.

Đơn giá bình quân không đổi sau khi xuất kho bán hàng vào ngày 2/5/20X1. Điều này là hợp lý bởi không có yếu tố ảnh hưởng đến giá bình quân. 

Tóm lại…

Chúng ta đã sử dụng 3 phương pháp tính cho ra 3 kết quả khác nhau của giá trị hàng tồn kho tại thời điểm 30/6/20X1:

• Nhập trước xuất trước (FIFO): 108 295 VNĐ
• Nhập sau xuất trước (LIFO): 107 220 VNĐ
• Bình quân gia quyền: 108 126 VNĐ

Lưu ý IAS 2 không chấp nhận phương pháp LIFO.

Lưu ý khi kiểm toán: xác định số dư hàng tồn kho tính theo FIFO dễ dàng hơn khi tính bằng phương pháp bình quân gia quyền, bởi kiểm toán viên có thể theo dõi thời gian, số lượng nhập kho gần nhất của công ty theo FIFO; với phương pháp bình quân gia quyền, việc này tương đối khó khăn.

Theo Ajisai - Vietsourcing lược dịch

Read more…